摘 要：企業(yè)商譽的會計處理是一個特殊的問題，已日益成為各方關注的焦點。本文在參照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》和現(xiàn)行會計規(guī)范的基礎上，從商譽的概念入手，分別就吸收合并和控股合并兩種合并方式對商譽的確認及其初始計量進行探討。

　　關鍵詞：企業(yè)商譽 初始計量

　　一、商謄的概念及特征

　　商譽是企業(yè)擁有或控制的，能夠為企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟利益的無法具體辨認的資源。其經(jīng)濟含義是企業(yè)收益水平與行業(yè)平均收益水平差額的資本化價格。它是由顧客形成的良好聲譽、企業(yè)管理卓著、經(jīng)營效率較好、生產(chǎn)技術的壟斷以及地理位置的天然優(yōu)勢所產(chǎn)生的。

　　其特征主要有：

　　1、商譽能為企業(yè)帶來超額經(jīng)經(jīng)濟效益。它之所以作為一項資產(chǎn)具有價值，正是因為它的這種效益性特征。它是企業(yè)收益水平與按社會平均收益率計算的差額的資本化價格，應把商譽的價格看作為資本化價格。

　　2、具有附著性特征。商譽是一種不可確指的無形資產(chǎn)，它不能獨立存在，且具有附著性特征，與企業(yè)的有形資產(chǎn)和企業(yè)的環(huán)境緊密相聯(lián)。它既不能單獨轉(zhuǎn)讓、出售，也不能作為一項獨立的資產(chǎn)用于投資，不存在單獨的轉(zhuǎn)讓價值。

　　3、屬于自創(chuàng)的無形資產(chǎn)。按未入賬資產(chǎn)理論，商譽是計量了未入賬資產(chǎn)的結(jié)果。商譽屬于自創(chuàng)的無形資產(chǎn)，其開發(fā)成本很難從賬薄中完整地反映出來。而且它的功用與其開發(fā)成本之間的關系也很不確定，沒有一個統(tǒng)一的標準。

　　二、商譽的分類

　　商譽有多種分類方式，本文采用與企業(yè)合并相關的概念，即分為自創(chuàng)商譽和購買商譽。

　　自創(chuàng)商譽是企業(yè)在經(jīng)營過程中自身創(chuàng)立和積累起來的各種優(yōu)越條件和無形資源，這些優(yōu)越條件和無形資源使其能較其他的同類企業(yè)取得更高的收益。由于自創(chuàng)商譽的不確定性，與形成自創(chuàng)商譽有關的各種支出在發(fā)生時，在會計上均作費用化處理，如廣告費、培訓費、開發(fā)與研究費等。因而自創(chuàng)商譽只能在交易時結(jié)算，不能按傳統(tǒng)的會計方法計量和確認。

　　購買商譽是在企業(yè)合并時，對被合并企業(yè)潛在的優(yōu)越條件和無形資源在未來時期獲取正常水平以上的超額利潤。購買商譽經(jīng)評估確認?？梢园磦鹘y(tǒng)的會計方法確認、計量。

　　三、商謄的確認及其初始計量

　　1、吸收合并方式下的商譽。吸收合并，是指合并方(或購買方，下同)在企業(yè)合并中取得被合并方(或被購買方，下同)的全部凈資產(chǎn)，并將有關資產(chǎn)、負債并入合并方自身的賬簿和報表進行核算。企業(yè)合并后，注銷被合并方的法人資格，由合并方持有合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負債，在新的基礎上繼續(xù)經(jīng)營。在這種合并方式下，合并方獲取了被合并方全部資產(chǎn)的控制權，并支付了一定的代價，該代價稱為合并成本。一般情況下，當合并成本大于被合并方權益價值即溢價支付時，被合并方股東才愿意接受合并。同樣對于合并方企業(yè)，當合并后企業(yè)權益價值扣除支付成本后仍大干并購前權益價值時才有動力實施合并。因此，商譽本身即是企業(yè)合并成本在取得被合并方可辨認資產(chǎn)、負債之間分配后的剩余價值。

　　應確認的商譽=合并成本-被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值

　　[例1]2010年7月30日，甲公司向乙公司發(fā)行1000萬股普通股(每股面值為1元，市價為5.98元)對乙公司進行吸收合并，并與當日取得乙公司凈資產(chǎn)。參與合并企業(yè)在2010年7月30日未考慮該項企業(yè)合并時，有關資產(chǎn)、負債情況如表1所示(見后)，假定甲和乙公司為非同一控制下的兩個子公司。

　　分析：本例中，由于甲公司和乙公司為非同一控制下的兩個子公司，是非同一控制下的企業(yè)合并。自2010年7月30 日開始，甲公司便能夠?qū)σ夜镜膬糍Y產(chǎn)實施控制。該日即為合并日。甲公司在合并日應確認的商譽=10000000×5.98-54800000=500(萬元)。同時應進行的賬務處理為：

　　借：庫存現(xiàn)金等 180;庫存商品等　180 ;應收賬款　800;長期股權投資　1520;固定資產(chǎn)　2200;無形資產(chǎn)　600;商譽　500

　　貸：短期借款　900;應付賬款　120;其他負債　120;股本 1000;資本公積　3840

　　2、控股合并方式下的商譽。控股合并，是指合并方通過企業(yè)合并交易或事項取得對被合并方的控制權，能夠主導被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營決策，從而將被合并方納入其合并財務報表范圍形成一個報告主體的情況。控股合并中，被合并方在企業(yè)合并后仍保持獨立的法人資格繼續(xù)經(jīng)營，合并方在合并中取得的是對被合并方的股權。合并方應在其賬簿及個別財務報表中確認對被合并方的長期股權投資，合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負債僅在合并報表中才確認。根據(jù)合并股權比率不同，控股合并又分兩種情況：一種是合并100%的股權;另一種是合并少于100%的股權。

　?、藕喜?00%的股權。在合并100%的股權下，由于合并雙方是獨立的法人主體，各自進行獨立的會計核算，合并成本在合并方企業(yè)(即母公司)會計報表上是作為對被合并企業(yè)的長期股權投資入賬的，在合并日及每期末合并企業(yè)需要編制合并會計報表。在這種合并方式下，會計計量與吸收合并方式完全一樣，合并成本與被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽，這里不再復述。

　?、坪喜⑸儆?00%的股權。在購買法下，合并方企業(yè)對被合并方凈資產(chǎn)是以公允價值入賬的。在臺并股權少于100%的情況下，被合并企業(yè)存在控制方股東(即合并方企業(yè))，同時還存在非控制方(亦稱少數(shù)股東)。對于控制股東和非控制股東在對該被合并企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)與商譽應按照持股比率進行分配。

　　應確認的商譽(合并方)=合并成本-被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值×合并方的持股比率=合并成本-被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額

　　[例2]沿用[例1]，假定甲公司于2010年7月30日取得乙公司60%的股權。合并中，甲公司支付的有關資產(chǎn)，在合并日的賬面價值與公允價值如表2所示。甲公司為核實乙公司的資產(chǎn)價值，聘請有關機構(gòu)對該項合并進行咨詢，支付咨詢費100萬元，甲公司和乙公司資產(chǎn)負債情況仍如表1所示。

　　分析：本例中甲公司和乙公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，甲公司對于企業(yè)合并形成的對乙公司的長期股權投資。應按支付對價的公允價值確定其初始投資成本。商譽3120萬元(36000000-54800000×60%)包含在長期股權投資5000萬元之中，而商譽只有在合并財務報表中才單獨確認。甲公司在合并日應進行的賬務處理是：

　　借：長期股權投資　5000

　　貸：無形資產(chǎn)　2800

　　銀行存款　800

　　營業(yè)外收入　1400

　　【主要參考文獻】

　　[1] 中國注冊會計師協(xié)會，《注冊會計師全國統(tǒng)一考試教材.會計》，2010.3