摘要：完全成本法不能反映出產(chǎn)品銷售量和存貨量的變化;制造成本法注重變動成本的收益，可以正確揭示本量利的內(nèi)在規(guī)律，簡化核算工作。鑒于兩種方法的優(yōu)劣，目前西方最流行的做法是用完全成本法編制對外公開發(fā)布的基本財務(wù)報表，用制造成本法預(yù)測保本點、進行短期決策。這種做法稱為“雙軌制”,但“雙軌制”工作量大，會造成一定的浪費。

　　關(guān)鍵詞：成本核算,醫(yī)院管理

　　目前，我國醫(yī)療總費用的增長速度大大超過了國民經(jīng)濟和財政收入的增長速度[1]。 衛(wèi)生經(jīng)費投入不足，藥費居高不下，政府、企業(yè)不堪重負，醫(yī)療制度改革勢在必行。醫(yī)保制度改革迫使醫(yī)院必須按衛(wèi)生經(jīng)濟規(guī)律調(diào)整經(jīng)營策略,以適應(yīng)醫(yī)療服務(wù)市場的新環(huán)境。成本核算是醫(yī)院經(jīng)濟管理的基礎(chǔ)工作，核算工作的深度和層次直接影響醫(yī)院成本管理的成效。本文分析了我國醫(yī)院醫(yī)療成本核算的方法，探討了醫(yī)療成本核算的重點和發(fā)展趨勢。

　　1　醫(yī)療成本核算的概念

　　醫(yī)療成本是衛(wèi)生服務(wù)過程中所發(fā)生的物化勞動和活勞動耗費的總和。它由以下6大類成本構(gòu)成:勞務(wù)費、業(yè)務(wù)費、公務(wù)費、原材料費、固定資產(chǎn)折舊費和管理費。醫(yī)療成本核算是按照《醫(yī)院財務(wù)制度》有關(guān)成本費用開支范圍的規(guī)定，核算醫(yī)院在醫(yī)療服務(wù)過程中所支出的物質(zhì)消耗、勞務(wù)報酬以及有關(guān)費用支出的數(shù)額、構(gòu)成和水平，是對醫(yī)療服務(wù)過程中費用的發(fā)生和醫(yī)療服務(wù)、藥品銷售、制劑生產(chǎn)形成的成本所進行的核算[1]。 醫(yī)療成本核算的目的是真實反映醫(yī)療活動的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

　　2　醫(yī)療成本核算方法

　　醫(yī)療成本核算主要是醫(yī)療服務(wù)項目的成本核算。通常，醫(yī)院在核算工作中，把各科室劃分為項目科室和非項目科室。項目科室是指直接為患者提供醫(yī)療服務(wù)的科室，確定為直接成本中心;非項目科室是指間接為患者提供醫(yī)療服務(wù)的科室，確定為間接成本中心。80年代的病種醫(yī)療成本核算研究,以及90年代的按病種醫(yī)療質(zhì)量和成本標準化管理專題研究建立起一套較成熟的成本核算方法。具體方法如下。

　　2.1　直接成本歸集　成本歸集是成本核算的重點和難點。歸集所依據(jù)的標準與成本核算結(jié)果有密切關(guān)系。在醫(yī)療成本核算中常用以下歸集方法:(1)勞務(wù)費、公務(wù)費、業(yè)務(wù)費和原材料費按實際發(fā)生數(shù)計算，或按全院業(yè)務(wù)收入的百分比計算。(2) 固定資產(chǎn)折舊費直接影響醫(yī)療成本，目前還沒有統(tǒng)一的折舊標準，各醫(yī)院做法各異。醫(yī)院常用的折舊方法有： ①平均年限法：(也稱直線折舊法)將固定資產(chǎn)價值按其使用年限平均計入各個時期醫(yī)療成本的方法。該方法比較適用于房屋、圖書、被服等折舊。

　　②加速折舊法：是將固定資產(chǎn)每期計提的折舊數(shù)額，在使用初期計提的多，后期計提的少，從而相對加快折舊速度的一種方法。包括余額遞減法，雙倍余額遞減法，折舊年限積數(shù)法等。其中使用最多的是遞減折舊率法，它在各年的折舊率是按每年遞減而總和不變的原則計算得到。加速折舊法適用于中等價值而折舊年限短的設(shè)備。③單位工時數(shù)法：是以固定資產(chǎn)的原值在使用壽命期間規(guī)定完成的工作總量，按工作時數(shù)平均計算固定資產(chǎn)折舊的方法，它適用于固定資產(chǎn)在各個期間的使用程度很不均衡而且使用磨損特別大的情況。如大型醫(yī)療儀器CT,ECT等。為適應(yīng)醫(yī)療服務(wù)市場的建立，促進醫(yī)療技術(shù)進步，多數(shù)學(xué)者主張采用加速折舊法。

　　2.2　間接成本的分攤　間接成本具體實施分攤時，按受益原則將非項目科室成本向項目科室和其他非項目科室進行分攤。常用的分攤方法有直接法、階梯分配法、雙重分配法和聯(lián)立方程法[2]。其中，聯(lián)立方程法最精確，但操作復(fù)雜;階梯分配法可清楚地表明間接成本的構(gòu)成;雙重分配法更適用于中小型醫(yī)院。

　　目前，醫(yī)療成本核算方法已由完全成本法向制造成本法轉(zhuǎn)變。完全成本法是把一定期間內(nèi)在生產(chǎn)過程中的所有變動費用和固定費用都計入成本的方法;制造成本法是把全部費用分為制造費用和期間費用，將變動費用計入產(chǎn)品成本，而將固定費用作為期間成本計入當(dāng)期損益，最終作為總收益的減項。

　　在我國社會主義初級階段的市場經(jīng)濟條件下，不提倡搞“雙軌制”。專家建議日常的成本計算工作應(yīng)建立在變動成本法的基礎(chǔ)上，分別統(tǒng)計變動制造費用和固定制造費用。醫(yī)院是福利性的公益事業(yè)單位，不能單純追求經(jīng)濟效益，但可以用制造成本法制定目標成本，編制預(yù)算。如果將來醫(yī)療保險制度實行按病種支付，那么醫(yī)院就應(yīng)當(dāng)測算病種平均變動成本和固定成本，預(yù)測保本工作量，加強成本控制。而對于醫(yī)院的長期投資，如引進大型醫(yī)療設(shè)備，就需要用完全成本法進行核算。

　　3　醫(yī)療成本核算的重點和發(fā)展

　　我國醫(yī)院真正將衛(wèi)生經(jīng)濟學(xué)理論和方法用于醫(yī)院經(jīng)濟管理也只有近10年的時間。對醫(yī)療成本核算的重點，多數(shù)專家和醫(yī)院管理者傾向于以下幾方面。

　　3.1　大型醫(yī)療設(shè)備成本核算　大型醫(yī)療設(shè)備的檢查費用是醫(yī)院業(yè)務(wù)收入的重要來源之一，大型醫(yī)療設(shè)備的引進和利用情況關(guān)系到醫(yī)院經(jīng)濟發(fā)展。目前，多數(shù)醫(yī)院把核算的重點放在以下幾種設(shè)備上：MRI,CT,SPECT、心血管造影機、彩色多譜勒、B超和伽瑪?shù)兜萚3]。

　　大型醫(yī)療設(shè)備成本測算模型主要由以下幾個要素組成：每單位(一個檢查病歷)成本=分類系數(shù)×[∑(固定資產(chǎn)原值×年折舊率)+∑(變動成本×分類指數(shù))][4]。

　　除此而外，還要制定出科學(xué)合理的配置標準，參數(shù)涉及折舊年限、工作量、人員配備、日檢查例數(shù)等。

　　大型醫(yī)療設(shè)備的引進屬于醫(yī)院內(nèi)部的長期投資，其特點是耗資多，變現(xiàn)能力差。如果事先不經(jīng)過嚴格測算而盲目引進大型醫(yī)療設(shè)備，會造成極大的浪費。所以，成本管理應(yīng)從測算水平提高到成本預(yù)測、成本控制和成本評價水平。同時還應(yīng)將投資回收期、凈現(xiàn)值、折舊率等大型醫(yī)療設(shè)備的成本評價指標與成本預(yù)測值進行對比分析，考查投資效益。成本管理必須要經(jīng)過預(yù)算-決策-計劃-控制-評價一系列控制反饋活動，才能發(fā)揮其管理職能[5]。

　　3.2　病種醫(yī)療成本核算　美國政府首先推行疾病診斷分類定額預(yù)期支付制(DRG)，DRG對美國醫(yī)療市場誘導(dǎo)需求和醫(yī)療費用的過度增長起到了抑制作用。目前還沒有一種新的模型可以替代DRG。我國一貫實行的醫(yī)療項目收費制度不能完全適應(yīng)醫(yī)療制度改革的要求，國內(nèi)眾多學(xué)者對我國推行DRG進行了大量的調(diào)查研究，并在北京地區(qū)進行了DRG的可行性研究[6]，同時引進醫(yī)療資源消耗強度的概念改善DRG的不足，但是目前還沒有形成一套成熟、公認的方法體系，而且能否在全國范圍內(nèi)推行DRG還有待商討。盡管如此，DRG仍是醫(yī)療收費制度改革的發(fā)展方向。目前使用的病種醫(yī)療成本核算方法有歷史成本法和標準成本法[7]。有些研究者提出了一種成本估算方法：成本相對值法，即利用部分已經(jīng)核算的參照項目的實際成本與其未核算項目的成本相對值來推算所有未核算項目的實際成本。對該方法的進一步驗證和評價工作還未見展開[8]。

　　3.3　藥品成本核算　目前多數(shù)醫(yī)院的藥品收入占醫(yī)療總收入的一半以上，以藥養(yǎng)醫(yī)是藥品費用上漲的根源，加之虛定價、高回扣的推波助瀾，使得藥品費用增長居高不下。實行醫(yī)藥分開核算、加強藥品監(jiān)督管理、規(guī)范藥品流通領(lǐng)域競爭秩序是即將推行的醫(yī)保制度改革的重點工作。目前，醫(yī)院核算藥品成本有差價率法和藥品加成指數(shù)法。差價率法更適合醫(yī)院財務(wù)工作程序，且將差價率分為購批差價和批零差價分別處理，可以清楚地看出政策調(diào)整對藥品成本的影響，而有些醫(yī)院簡單地將藥品加成指數(shù)定為15%，這就給虛高定價的藥品以可乘之機。為解決此類問題，很多研究者近年來應(yīng)用藥物經(jīng)濟學(xué)的成本-效益和成本-效用等分析方法引導(dǎo)醫(yī)患雙方合理用藥。現(xiàn)已有兩家醫(yī)院率先實行藥品價格低進低出，這是適應(yīng)醫(yī)保制度改革的必經(jīng)之路，醫(yī)院藥房的“暴利時代”終將結(jié)束。藥物經(jīng)濟學(xué)評價將在確定基本用藥目錄、建立新的補償機制中擔(dān)當(dāng)重要角色。

　　綜上所述，成本核算在醫(yī)院經(jīng)濟管理中的作用是肯定的，但是，成本核算還沒有全方位、多層次地展開。目前多數(shù)醫(yī)院將核算重點放在大型醫(yī)療設(shè)備、藥品和科室承包上，雖在短期內(nèi)增加了收入，但也帶來一些負面效應(yīng),如很多醫(yī)院成本核算停留在“摸家底”、算獎金收入的水平上，院科兩級核算多是“一切向錢看”。導(dǎo)致這種狀況的原因有三：一是醫(yī)院管理層對成本管理的作用認識不夠，成本意識不強，也從一個側(cè)面反映了醫(yī)院整體管理水平不高;二是單純講求經(jīng)濟效益,將成本核算引入歧途,三是我國尚未建立更高層次的醫(yī)院成本會計制度和醫(yī)療服務(wù)成本核算體系。建議醫(yī)院若有條件，可以用變動成本法進行醫(yī)療項目和病種成本核算，分析它與以往核算結(jié)果的異同，不斷摸索經(jīng)驗。1999年即將啟動的醫(yī)保制度改革工作，是醫(yī)院管理者的壓力，但也是改革契機，只有從成本核算的基礎(chǔ)性工作做起，以點帶面提高成本管理水平，加強醫(yī)院內(nèi)部管理、減員增效、降低成本、健全財務(wù)審計制度，提高醫(yī)療服務(wù)水平，才能在未來競爭中領(lǐng)先。

　　參 考 文 獻

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　　4　遲寶蘭，陳育德，蘭宇曦,等.醫(yī)院設(shè)備成本測算研究方法簡介——可行性與可靠性評述.中國醫(yī)院管理，1997，17(5)：51

　　5　李遠木，楊國仁.論醫(yī)療成本的控制.中華醫(yī)院管理雜志，1995,11(3):135

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