摘要：在會(huì)計(jì)高度國(guó)際化的今天，IASB關(guān)于金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，應(yīng)當(dāng)引起國(guó)內(nèi)實(shí)務(wù)界和理論研究的高度重視。我國(guó)財(cái)政部已經(jīng)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革路線圖。計(jì)劃2010年全面修改現(xiàn)有準(zhǔn)則，2011年實(shí)現(xiàn)全部趨同的目標(biāo)。就未來(lái)而言，我國(guó)的目標(biāo)是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì),金融工具,價(jià)值計(jì)量

　　在此，筆者認(rèn)為應(yīng)做好以下幾個(gè)方面的工作：

　　要慎重對(duì)待每一次修改。金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定作為一個(gè)世界難題，絕非是一蹴而就的，它是一項(xiàng)重大而系統(tǒng)的工程，在制定過(guò)程中，每一步修改都要有其恰當(dāng)?shù)睦碛?，并且能夠征求各方意?jiàn)，并給出合理的解釋，一項(xiàng)國(guó)家性準(zhǔn)則的出臺(tái)事關(guān)重大，所有要關(guān)注每一個(gè)細(xì)節(jié)，更不必說(shuō)修改準(zhǔn)則定義這么大的事情了。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在語(yǔ)言以及概念方面尚存在許多問(wèn)題，所以，準(zhǔn)則出臺(tái)后必然對(duì)一些不規(guī)范的語(yǔ)言以及模糊不清的概念做出相應(yīng)的修改，這個(gè)時(shí)候，我們的準(zhǔn)則制定者應(yīng)當(dāng)對(duì)每一次哪怕是微小的修改給出合理的解釋。

　　加快公允價(jià)值計(jì)量理論研究。實(shí)現(xiàn)CAS與IAS的動(dòng)態(tài)趨同。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建立之初就確定了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系動(dòng)態(tài)趨同的倡議規(guī)劃。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)為應(yīng)對(duì)全球金融危機(jī)及危機(jī)后國(guó)際經(jīng)濟(jì)秩序重建必然修訂有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中修訂最大之一就是公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)問(wèn)題。由于目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中沒(méi)有專門(mén)的準(zhǔn)則規(guī)范公允價(jià)值計(jì)算方法，如何保證無(wú)市價(jià)的權(quán)益性工具公允價(jià)值計(jì)算的正確性和可靠性是亟待解決的問(wèn)題。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)倡議看，我國(guó)應(yīng)加快公允價(jià)值計(jì)量理論研究，對(duì)目前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿——公允價(jià)值計(jì)量》提出的問(wèn)題及中國(guó)國(guó)情，組織專家學(xué)者進(jìn)行認(rèn)真仔細(xì)的研究，并制定CAS與IAS動(dòng)態(tài)趨同的技術(shù)路線。

　　加強(qiáng)從業(yè)人員的判斷能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)培訓(xùn)。由于IFRS9中涉及主觀判斷的因素越來(lái)越多，例如，金融工具初始確認(rèn)時(shí)對(duì)企業(yè)商業(yè)模式的判斷，商業(yè)模式改變時(shí)能否重分類的判斷等，企業(yè)借此操控利潤(rùn)的空間加大，審計(jì)師與管理層產(chǎn)生分歧的領(lǐng)域也可能增加。需要建立更為嚴(yán)密的審計(jì)程序，收集更加充分的審計(jì)證據(jù)，無(wú)疑會(huì)增加審計(jì)難度和工作量，導(dǎo)致審計(jì)成本增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上升。這對(duì)審計(jì)師的專業(yè)勝任能力也提出了更高要求。另外，公允價(jià)值的合理評(píng)估是一項(xiàng)非常重要的工作，其要求從業(yè)人員具有非常強(qiáng)的業(yè)務(wù)素質(zhì)，能夠準(zhǔn)確打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。地選擇估價(jià)方法，只有公允價(jià)值的可靠性提高了，才能夠?yàn)橐院髮?shí)現(xiàn)全面公允價(jià)值計(jì)量模式。

　　一、IFRS9中金融工具分類的新標(biāo)準(zhǔn)

　　2009年11月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)(IFRS9):金融資產(chǎn)的分類與計(jì)量》，IFRS9將金融資產(chǎn)從現(xiàn)行的四類簡(jiǎn)化為按計(jì)量屬性分類的以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)和以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)兩類。其中，只有在具備貸款的基本特征和基于合同收益率管理的情況下，才以攤余成本計(jì)量，其余的均要以公允價(jià)值計(jì)量?，F(xiàn)行分類中的持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)等類別將不復(fù)存在。

　　1.以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)

　　當(dāng)同時(shí)滿足如下兩個(gè)條件時(shí)，一項(xiàng)金融資產(chǎn)可以攤余成本計(jì)量：(1)該金融資產(chǎn)僅具有基本貸款特征：(2)該金融資產(chǎn)以合同收益為基礎(chǔ)進(jìn)行管理。IFRS9對(duì)這兩個(gè)條件作了較為詳細(xì)的技術(shù)性探討和規(guī)定。直觀的理解，這兩個(gè)條件的目的是為了保證諸如應(yīng)收賬款、普通銀行貸款等金融資產(chǎn)，可以攤余成本計(jì)量，而其他更為復(fù)雜的金融資產(chǎn)，例如本金和利息支付余額取決于未來(lái)事項(xiàng)是否發(fā)生的貸款等不符合上述條件，因此必須以公允價(jià)值計(jì)量。

　　對(duì)于以攤余成本計(jì)量的金融工具，保留了公允價(jià)值選擇權(quán)，即允許主體在初始確認(rèn)時(shí)將任一金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，前提是這項(xiàng)指定可以消除或者顯著降低確認(rèn)或者計(jì)量的不一致性(有時(shí)也稱“會(huì)計(jì)不匹配”)。

　　2.以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)

　　除上文提到的在符合一定條件下能夠以攤余成本計(jì)量的債務(wù)性工具外，IFRS9要求其他所有金融資產(chǎn)均應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的權(quán)益性投資，可以選擇以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)人當(dāng)期損益;以及以公允價(jià)值——其他綜合收益(FV-OCI)模式列示，公允價(jià)值變動(dòng)損益不得計(jì)入當(dāng)期損益。一經(jīng)選擇，后續(xù)不得改變。如果選擇公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，則(1)金融資產(chǎn)的所有利得或損失以及有關(guān)交易費(fèi)用均直接計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目;(2)金融資產(chǎn)在持有期間不再需要按照IAS39的要求進(jìn)行減值測(cè)試：(3)在處置金融資產(chǎn)時(shí)，已確認(rèn)在權(quán)益項(xiàng)目中的公允價(jià)值變動(dòng)不需要轉(zhuǎn)出到損益表中。

　　一般情況下不允許重分類(除非商業(yè)模式變化)。同時(shí)，簡(jiǎn)化了嵌入衍生工具的會(huì)計(jì)處理。IFRS9指出，所有的金融工具，包括那些包含嵌入衍生工具特征的混合工具，都將適用同一種分類方法，即混合工具要么以公允價(jià)值計(jì)量，要么以攤余成本計(jì)量，不再進(jìn)行分拆處理。

　　二、IFRS9相比IAS39的進(jìn)步

　　1、分類層次簡(jiǎn)化

　　IAS39將金融資產(chǎn)分為四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售金融資產(chǎn)。相比過(guò)去復(fù)雜的分類，IFRS9僅將金融資產(chǎn)分為以公允價(jià)值計(jì)量和以攤余成本計(jì)量，這就提高了會(huì)計(jì)信息的可比性和一致性。對(duì)財(cái)務(wù)工作者來(lái)說(shuō)，更加便于實(shí)際工作中的會(huì)計(jì)處理;對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者來(lái)說(shuō)，更加容易理解金融資產(chǎn)。

　　2、分類標(biāo)準(zhǔn)客觀化

　　IAS39在判斷一項(xiàng)金融資產(chǎn)是否應(yīng)該以攤余成本計(jì)價(jià)時(shí)，要考量該金融資產(chǎn)的持有目的和在活躍市場(chǎng)中是否有公開(kāi)報(bào)價(jià)等因素。這需要管理層的主觀判斷，從而導(dǎo)致了管理層人為操縱損益的情況屢有發(fā)生。然而在IFRS9中，是否具備貸款的基本特征和基于合同收益率管理的分類標(biāo)準(zhǔn)則客觀不少。貸款的基本特征即是該金融資產(chǎn)要償還本金和支付利息，基于合同收益率管理則是主體的商業(yè)模式在持有或發(fā)行金融資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生合同現(xiàn)金流。因此，合同收益率依賴于管理層在實(shí)際中如何管理金融資產(chǎn)而不是管理層的持有目的。

　　3、強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值計(jì)量屬性的重要性

　　雖然采用公允價(jià)值計(jì)量帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)累積在一定程度上促使了金融危機(jī)的爆發(fā)，取消公允價(jià)值、回歸歷史成本的呼聲此起彼伏，但金融資產(chǎn)活躍在瞬息萬(wàn)變的資本市場(chǎng)中，衡量的是預(yù)期未來(lái)的現(xiàn)金流入與流出，歷史成本并沒(méi)有計(jì)量基礎(chǔ)。

　　公允價(jià)值始終是金融資產(chǎn)最相關(guān)的計(jì)量屬性。公允價(jià)值反映了金融資產(chǎn)真實(shí)、可靠的內(nèi)在價(jià)值，盡管公允價(jià)值計(jì)量導(dǎo)致盈余和資本的波動(dòng)且存在精確性問(wèn)題，但隨著金融市場(chǎng)的日漸成熟和公允價(jià)值估值技術(shù)的不斷完善，公允價(jià)值的精確性問(wèn)題將逐步得以解決。

　　4、新增了FV-OCI模式

　　IFRS9允許不是為交易而持有的權(quán)益投資將公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)人其他綜合收益(即FV-OCI)。公允價(jià)值變動(dòng)損益不得計(jì)人當(dāng)期損益，降低了利潤(rùn)因公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的波動(dòng)性，使財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)更真實(shí)、客觀地反映企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

　　5、嵌入衍生工具的統(tǒng)一分類計(jì)量

　　主合同的非衍生工具和嵌入的衍生工具采用同一種計(jì)量方式，避免了混合計(jì)量，降低了確認(rèn)的復(fù)雜性。例如，可轉(zhuǎn)換公司債券作為典型的嵌入衍生工具同時(shí)具有債券型投資性質(zhì)和期權(quán)投資性質(zhì)(一定期限內(nèi)依照約定的條件可以轉(zhuǎn)換為股票)，IAS39的做法是將其拆分進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，現(xiàn)在根據(jù)IFRS9，由于可轉(zhuǎn)債不具有貸款的基本特征，所以可以作為一個(gè)整體以公允價(jià)值計(jì)量，不需拆分處理。

　　三、新分類標(biāo)準(zhǔn)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響

　　國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)《金融工具：分類與計(jì)量》是在金融危機(jī)的背景下，IASB為了回應(yīng)有關(guān)政府機(jī)構(gòu)和國(guó)際組織關(guān)于減少金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則復(fù)雜性、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以增強(qiáng)投資者對(duì)金融市場(chǎng)信心、減少金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加劇市場(chǎng)波動(dòng)等要求，修訂IAS39準(zhǔn)則的重要努力和階段性成果。根據(jù)征求意見(jiàn)稿，金融資產(chǎn)或者以攤余成本計(jì)價(jià)，或者以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況大為減少。眾所周知，在此次金融危機(jī)中，許多金融資產(chǎn)的市場(chǎng)流動(dòng)性突然枯竭，持有這些金融資產(chǎn)的企業(yè)不得不計(jì)提大額的減值損失(撥備)。準(zhǔn)則的這種要求，被有些人指責(zé)為進(jìn)一步推動(dòng)了市場(chǎng)的波動(dòng)性和損害了投資人信心，即所謂的公允價(jià)值的順周期性。盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否在此次金融危機(jī)中扮演了負(fù)面角色仍值得探討，但I(xiàn)ASB更加務(wù)實(shí)的做法無(wú)疑有助于減少有關(guān)政府機(jī)構(gòu)和國(guó)際組織對(duì)金融工具準(zhǔn)則的質(zhì)疑。

　　IFRS9的規(guī)定使金融資產(chǎn)的核算與IAS39產(chǎn)生了較大差異。首先，在IAS39下，公司持有的一項(xiàng)金融資產(chǎn)性金融資產(chǎn)，是否以攤余成本計(jì)價(jià)，取決于該金融資產(chǎn)是否存在活躍的交易市場(chǎng)和公司持有該金融資產(chǎn)的目的;而在新的IFRS9中，金融資產(chǎn)以何種屬性計(jì)量完全取決于上文提到的兩個(gè)條件。例如，A公司持有B公司債券，該債券在二級(jí)市場(chǎng)交易，有公開(kāi)報(bào)價(jià)。如果A購(gòu)入債券目的是短期持有并在二級(jí)市場(chǎng)獲利，則按照IAS39應(yīng)當(dāng)作為交易性金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)進(jìn)入損益：如果A公司購(gòu)入債券目的是持有至到期，則應(yīng)以攤余成本計(jì)量。而根據(jù)征求意見(jiàn)稿的規(guī)定，如果B公司發(fā)行的債券不是可轉(zhuǎn)債、沒(méi)有特殊條款規(guī)定本金或利息支付取決于未來(lái)事項(xiàng)，則A公司購(gòu)入債券后，不論購(gòu)入目的如何，均應(yīng)以攤余成本計(jì)量。從這個(gè)例子可以看出，IFRS9不僅簡(jiǎn)化了金融資產(chǎn)的類別，而且在很大程度上簡(jiǎn)化了判斷一項(xiàng)金融工具屬于哪一類別的條件和程序，將持有目的、是否存在活躍市場(chǎng)公開(kāi)報(bào)價(jià)等有時(shí)十分主觀和取決于管理層判斷的條件進(jìn)行了簡(jiǎn)化。

　　其次，IAS39要求將復(fù)合金融工具(包含嵌入式衍生工具的金融工具)劃分為基本合同和嵌入合同，分別進(jìn)行核算。在很多情況下，基本合同和嵌入合同因具有不同的屬性而采用不同的計(jì)量屬性。例如，公司購(gòu)入的可轉(zhuǎn)換債券，兼有債權(quán)性投資性質(zhì)和期權(quán)投資性質(zhì)(屬衍生金融工具)，如持有可轉(zhuǎn)債的目的是“可供出售”或者“持有至到期”，應(yīng)將該復(fù)合金融資產(chǎn)拆分進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。根據(jù)IFRS9，由于可轉(zhuǎn)換債券不具有基本貸款特征，因此應(yīng)作為一個(gè)整體以公允價(jià)值計(jì)量，不再需要進(jìn)行拆分核算。

　　單從IFRS9來(lái)說(shuō)，實(shí)質(zhì)上影響比較大的是，準(zhǔn)則中明確規(guī)定，原來(lái)的四分類變成現(xiàn)在的兩分類。原來(lái)金融資產(chǎn)分類為交易性的、可供出售、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款四類。現(xiàn)在的兩類，即劃分為攤余成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量，使得分類方面有了大大的簡(jiǎn)化。按照原來(lái)四分類的模式，有很多金融資產(chǎn)是被放到可供出售類的，這就導(dǎo)致可供出售類的金融資產(chǎn)公允價(jià)值后續(xù)變動(dòng)形成的在資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積數(shù)額很大，這意味著未來(lái)金融機(jī)構(gòu)通過(guò)利潤(rùn)表核算的金融資產(chǎn)更多些，其對(duì)利潤(rùn)的影響也就更大。當(dāng)然，這種變化對(duì)原來(lái)按攤余成本計(jì)量的資產(chǎn)是沒(méi)有太大影響的，主要影響原來(lái)分類到可供出售類別里面的金融資產(chǎn)，如果按原來(lái)的規(guī)定它的公允價(jià)值變動(dòng)就可以直接計(jì)入資本公積，不計(jì)入利潤(rùn)表，但現(xiàn)在要計(jì)入利潤(rùn)表了。