摘要：若在實施與關聯方有關的風險評估程序和相關工作中識別出舞弊風險因素，應當在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時考慮這些信息，充分識別并評估關聯方關系及其交易可能導致的財務報表重大風險，并確定這些風險是否為特別風險。

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　　一、關于上市公司關聯交易的內涵

　　上市公司關聯交易是指上市公司或者其控股子公司與上市公司關聯人之間發生的可能導致轉移資源或者義務的事項，主要包括：(一)購買或者出售資產，例如：子公司從其母公司購買房產或設備等;(二)對外投資;(三)提供財務資助;例如：母公司利用集團內部的金融機構貸款給子公司，母公司向子公司購入股份、投入資金等。(四)提供擔保，例如：母公司為子公司借款提供擔保(五)租入或者租出資產;(六)委托或者受托管理資產和業務;(七)贈與或者受贈資產;(八)債權、債務重組;(九)簽訂許可使用協議;(十)轉讓或者受讓研究與開發項目;(十一)購買原材料、燃料、動力;(十二)銷售產品、商品，例如：企業集團中的成員之間相互銷售或購買商品;(十三)提供或者接受勞務;(十四)委托或者受托銷售;(十五)在關聯人的財務公司存貸款;(十六)與關聯人共同投資。(十七)根據實質重于形式原則認定的其他通過約定可能引致資源或者義務轉移的事項。(十八)其他不容易引起重視的關聯事項。在審計中除了關注資產交易、資金占用、購銷、擔保等重大關聯交易，對準則要求披露的如關鍵管理人員報酬、費用分割等關聯交易也應予以充分關注。

　　其實，關聯交易就其本身的性質而言是中性的，是一種合法的、常見的商業交易行為，但是由于我國上市公司常常通過不正當關聯交易牟取私利，例如：關聯方通過與上市公司進行資產交易把大量優資資產注入上市公司，粉飾業績;關聯方占用上市公司資金或利用上市公司資信取得貸款;或者替上市公司轉移利潤，逃避納稅等等。我國的關聯交易具有名目繁多、交易頻繁、涉及面廣又極不規范等特點，導致了關聯方交易問題錯綜復雜、規模增長，審計風險較高，以借殼上市的關聯交易為例，據統計，2008年至2012年我國并購市場借殼上市交易整體呈現增長，交易完成案例數量由2008年6起增至2012年20起，累計增幅達233%，交易完成規模由99.49億元增至557.59億元，累計增幅達460%。2013年初至今，借殼交易宣布數量驟增至13起，與2012年全年宣布案例基本持平，凸顯出今年以來的借殼交易活躍度驟升的態勢。

　　我國上市公司產生不正當關聯交易的主要原因在于：1.上市公司的制度不完善。例如：(1)因上市公司法人治理結構的不完善，使得大多數非流通股(法人股和國家股)占股本比例較高，造成了流通股股東成為上市公司賴以發展的資金主要來源，而流通股股東卻無法對上市公司關聯交易進行有效監督。(2)國企改制后不合理的上市模式。許多國企改制成上市公司后，在資金、財務、人員管理等多方面與原母公司仍存在千絲萬縷的關系，使得上市公司與母公司及其他關聯方之間關聯交易時有發生。2.上市公司關聯交易轉移價格決策的缺陷。理論上，上市公司的全體股東都有權力參與重大關聯交易的定價決策，但在實際操作中，決定關聯交易轉移價格方案是由少數大股東控制和操縱的。

　　二、關于上市關聯交易的披露規定

　　為規范上市公司關聯交易，我國不斷出臺上市關聯交易的披露要求和監管制度。例如：根據規定，在上市公司與關聯方發生交易的情況下，應當在會計報表附注中披露關聯方關系的性質、交易類型及其交易要素，這些要素一般包括：(1)交易的金額或相應比例;(2)未結算項目的金額或相應比例;(3)定價政策。但正如上文所述，我國特有的上市改造模式、不盡完善的制度環境使得不正當關聯交易仍時有發生。許多上市公司為了粉飾業績以達到闖關過會或者操縱利潤，更是鋌而走險，導致各種違法違規關聯交易行為的發生，例如：1.2014年2月，青海賢成礦業股份有限公司因其在2009年-2011年年度報告未披露借款擔保事項，2012年年度報告未及時披露24，147萬元人民幣銀行存款被法院凍結事項，未披露向實際控制人黃賢優控制的廣州華勝等3家機構劃轉45，000萬元人民幣非經營性資金的關聯交易和相關擔保事項，該公司的主要負責人臧靜濤被中國證監會處以市場禁入的處罰。2.按照武鋼股份有限公司公告，2013年預計關聯交易為4，730，879.24萬元，但實際執行卻達到5，039，340.36萬元，而其2013年營業收入為8，958，130.26萬元，關聯交易占當年營收的比例高達56.25%。3.2013年12月，上海家化聯合股份有限公司承認了和滬江日化2008年4月至2013年7月，長達5年、累計發生24.12億元的關聯交易。4.2011年11月，南寧八菱科技股份有限公司在其IPO發審上市背后，隱瞞重大關聯交易和財務審計公信力缺失問題。

　　三、關于上市公司關聯交易的審計策略要點

　　審計關聯方和關聯交易的目標在于：充分了解關聯方關系及其交易，以便能夠確認由此產生的、與識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險相關的舞弊風險因素;根據獲取的審計證據，就財務報表受到關聯方關系及其交易的影響而言，確定關聯方關系及其交易是否已按照適用的財務報告編制基礎得到恰當識別、會計處理和披露。審計過程中，針對關聯交易的主要審計程序和策略要點為：

　　(一)識別、確定關聯方關系和關聯交易。識別、確定關聯方關系和關聯交易是關聯交易舞弊審計的前提和難點。目前，我國關于IPO企業關聯方界定有所擴展。在審計之前需要實施必要的審計程序，確定關聯企業及其關聯層次：第一，對以前年度的審計工作底稿進行查閱。第二，評價、了解被審單位處理和識別關聯方及其交易的程序。第三，對股東大會、董事會會議記錄及其他重要會議記錄仔細查閱，檢查有關合同、協議、發票以及其他有關文件，關注關聯方是否發生新的變動。第四，對主要投資者、關鍵管理人員名單進行查閱。第五，對重大資產重組及投資業務方案進行審核，確定新的關聯方關系。其中重點關注：固定資產在售后回購或回租;比較頻繁的資產置換行為;使用很低的價格銷售不動產;頻繁的互相拆借資金;巨額掛賬的應收賬款仍繼續供貨或巨額掛賬的應收賬款長期無動態;借貸款項沒有利息與市場利率相差較大;控制企業關鍵技術或無償提供關鍵技術的企業;花費極少甚至無償的租賃或服務;高價采購或低價銷售的企業;通過不必要的交易先低價銷售給關聯企業再轉售予客戶等。

　　(二)風險評估程序和相關工作

　　在審計中，應實施風險評估程序和相關工作，獲取與識別關聯方關系及其交易相關的重大錯報風險的信息。如果管理層和參與交易的另一方之間具有控制或重大影響的關系，管理層凌駕于控制之上的風險就越高。在檢查程序中應對關聯方信息保持警覺。例如：某些安排或其他信息可能顯示管理層以前未識別或未披露的關聯方關系或關聯方交易，在審計過程中檢查記錄或文件時，注冊會計師應當對這些安排或其他信息保持警覺。如果識別出被審計單位超出正常經營過程的重大交易，應當向管理層詢問這些交易的性質以及是否涉及關聯方。就超出正常經營過程的重大交易獲取進一步的信息。

　　(三)確定或評價關聯方認定及其交易合理性、公允性

　　確定或評價關聯方認定及其交易合理性、公允性的主要審計方法有：1.從交易價格上判斷，例如，購買或銷售商品的價格是否合理;提供或接受勞務的價格是否合理。2.從資產租賃費的收取標準上判斷，許多上市公司與關聯方之間存在著資產的租賃關系，但各類資產租賃的市場價格難以確定。對于土地使用費的審計，可向土地管理部門詢問土地租賃的價格，再結合職業判斷確定關聯交易價格的合理性，并審核相關合同的合法性、合理性;對于無形資產如商標權的審計，可詢問國家商標局;對固定資產租賃的審計，可考慮固定資產的原值、折舊年限、已使用年限等因素加以審定。3、從資金占用費收取比例分析，上市公司與關聯方常常存在資金拆借低于或高于市場利率、借給不具備償債能力的企業、逾期不還等資金融通業務。審計重點是審查企業中是否存在資金拆借低于或高于市場利率、借給不具備償債能力的企業、逾期不還等資金融通業務。

　　(四)識別和評估重大錯報風險及應對措施

　　審計中應充分運用分析性程序，包括但不限于：(1)在對大額客戶或供應商變動分析基礎上，對異常變動客戶或供應商及相關交易進行進一步核查，獲取銷售或采購交易真實性的充分證據，以檢查是否存在與潛在關聯方之間的關聯交易或關聯交易非關聯化;(2)應對神秘客戶保持警覺，針對IPO企業存在的未披露關聯交易跡象，采取進一步措施核實是否存在未披露關聯方的情況。若存在申報期內發行人關聯方注銷及非關聯化的情況，應識別發行人將原關聯方非關聯化行為的動機，以及后續交易的真實性、公允性，核實發行人是否存在剝離虧損子公司或虧損項目以增加公司利潤的行為。(3)通過同行業相同或類似產品的毛利率分析、價格分析、產能分析、成本結構分析等，識別是否存在顯失公允的異常交易，從而進一步核查是否存在通過關聯方或潛在關聯方操縱利潤的情況。

　　(五)評價會計處理和披露

　　對關聯交易在會計報表附注中的恰當披露進行督促是遏制不正當關聯交易發生的關鍵環節。審計機構應當向管理層獲取書面聲明，包括會計報表對關聯交易的披露是否充分，所提供的識別關聯方的資料是否真實、完整。對財務報表形成審計意見時，應當評價、識別出的關聯方關系及其交易是否已按照適用的財務報告編制基礎得到恰當會計處理和披露;關聯方關系及其交易是否導致財務報表未實現公允反映。當存在下列情形之一時，表明管理層對關聯方交易的披露可能不具有可理解性：(1)關聯方交易的商業理由以及交易對財務報表的影響披露不清楚，或存在錯報;(2)未適當披露為理解關聯方交易所必需的關鍵條款、條件或其他要素。

　　綜上，鑒于上市公司關聯方及關聯交易的判斷涉及重大專業判斷，通常蘊含重大錯報和重大舞弊風險。所以在審計中應當盡可能獲取充分、適當的外部證據，必要時可以實施工商查詢、實地走訪、征詢律師意見以及利用專家工作等必要程序。對于明顯與準則規定不符合的交易的會計處理，應當要求上市公司進行調整，對于拒絕調整的，就應對會計報表整體反映情況的影響進行考慮，出具以此相應的審計意見，確保審計質量，防范重大審計失敗。