摘要：土地增值稅作為房地產開發的一種稅收，基層稅務機關在對其清算和征管過程中往往是難度最大的稅種之一。通過對土地增值稅清算相關政策的梳理，分析了稅務機關在征管工作中所面臨的實際問題，并從房地產估價角度出發，探討了房地產估價行業在土地增值稅清算流程中可發揮的作用，旨在為稅務機關高質高效地完成土地增值稅征管工作提供幫助。

　　關鍵詞：土地增值稅;土地增值稅清算;房地產估價

　　作者：鄧飛、楊多、王微娟

　　1 土地增值稅清算

　　土地增值稅的納稅義務人為轉讓國有土地、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，轉讓的國有土地使用權、地上建筑及其附著物為其課稅對象。通常采用四級超率累計稅率核算對土地增值稅的應納稅額進行核算，稅額為增值額乘以適用稅率減去可扣除項目金額乘以速算扣除系數。土地增值稅清算是指土地增值稅納稅義務人依照有關政策規定，填寫《土地增值稅清算申報表》，計算應繳納的土地增值稅稅額，先向所在稅務機關提供清算資料，然后辦理土地增值稅清算手續，最后結清該房地產項目應繳納土地增值稅稅款的行為。

　　土地增值稅清算屬于一種事后對已發生業務的稅務處理，其涉及金額較高、專業性較強、政策差異大、業務繁雜且時間跨度較長。《國家稅務局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》 (國稅〔2006〕187號) 第6條規定：“稅務中介機構受委托對清算項目審核鑒證時，應按稅務機關的格式對審核鑒證情況出具鑒證報告。對符合要求的鑒證報告，稅務機關可以采信。”在實際的土地增值稅清算申報過程中，通常由作為納稅人的房地產開發企業提供資料，再由其委托稅務師事務所或其他稅務等中介機構出具鑒證報告，交由稅務機關負責審核。

　　2 稅務機關征管工作中所面臨的困難

　　納稅人 (房地產開發企業) 普遍存在“逐利心理”，故在核算收入和成本時，往往會做出有利于自身的選擇，從而達到降低稅務負擔的目的，但這也為稅務機關在土地增值稅征管工作中帶來許多問題。

　　2.1 稅務人員房地產項目建設相關專業知識缺乏

　　土地增值稅清算過程中離不開建造師、評估師等相關專業技術人才，但目前稅務部門此類技術人才儲備較為缺乏，所以在審核中很難發現在土地增值稅清算中暗含的問題。以核算項目扣除金額為例，稅務人員要在準確掌握相關稅收政策的基礎上，對房地產開發過程中前期費用、建筑安裝及基礎設施配套工程等相關方面的專業知識有一定程度的掌握，才可以準確判斷清算過程中項目扣除金額的合理性。

　　2.2 稅企雙方信息不對稱

　　由于土地增值稅清算具有特殊性和復雜性，房地產開發企業通常委托中介機構對項目土地增值稅進行代理清算申報。但由納稅人委托的稅務師事務所或其他稅務中介機構向稅務機關遞交的資料和相關鑒證報告，由于利益關系驅使，通常都偏向于維護納稅人的相關利益。稅務機關工作人員在審核由中介機構整理的稅務申報資料時，往往由于中介機構的專業性和原始資料的缺失，不能掌握最基礎的納稅信息，形成了信息的不對稱性，對土地增值稅的清算審核質量造成了較大影響。

　　2.3 房地產開發企業開發成本分攤的不合理性

　　在綜合性房地產項目中，開發成本的分攤常成為惡意避稅的重點區域。開發成本作為中比重較高的扣除項目，對稅額影響較大，開發成本的調整通常會引起土地增值稅稅款的大幅度變化。在自持、出售房地產項目涉及的開發成本分攤上，某些開發商就會將此部分開發成本向出售房地產傾斜，加大土地增值稅清算的扣除額，達到少繳稅款的目的。

　　2.4 房地產開發企業提供的建筑安裝工程費用不實

　　房地產開發企業在開發過程中，通常會大量接觸相關業務單位，為其虛開發票以虛列成本提供了可行性。例如部分房地產開發企業采取虛簽合同、虛列建筑工程費的手段，使得費用額虛高，加大了建安成本的扣除金額。

　　3 專業房地產估價機構發揮的作用

　　針對當前土地增值稅清算申報質量不高、稅務人員缺乏相關專業知識、稅企雙方信息不對稱等相關問題，稅務機關可以順應國家倡導的政府購買服務趨勢，以《國務院辦公廳關于政府向社會力量購買服務的指導意見》 (國辦發〔2013〕96號) 為指導，利用專業機構自身的專業力量和人力資源優勢，為稅務機關提供“外腦”，扮演揭示稅務流失風險及緩解信息不對稱的角色。目前，已有多省市的稅務機關開始引入相關的中介機構，參與土地增值稅清算工作的相關環節，較大幅度地提高了土地增值稅清算審核的質量和效率。

　　《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》 (以下簡稱《條例》) 第9條規定：納稅人有下列情形之一的，按照房地產評估價格計算征收： (1) 隱瞞、虛報房地產成交價格的; (2) 提供扣除項目金額不實的; (3) 轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的。該《條例》明確規定了在土地增值稅清算過程中應當評估的情形，為房地產估價行業在土地增值稅清算過程中發揮作用提供了法律基礎。但從實務操作來看，《條例》中三種情形恰恰是較難認定的，納稅義務人通常不會認為自己存在上述情形，而稅務征管人員對此類情形的認定完全取決于自身對房地產專業知識掌握程度。這就凸顯了土地增值稅清算過程中房地產估價機構的作用。

　　3.1 提供房地產建設相關專業知識

　　房地產估價行業是為房地產的市場、運營、管理、價值提供價值尺度的專業服務業，獨立、客觀、公正的評估原則及其專業性正是市場經濟所需形成的社會公信力的基礎。隨著當前市場經濟的不斷發展，現階段房地產評估機構由少到多、由弱到強，已經過了大發展時期，行業相關制度規范完善，從業人員普遍具有較高的相關專業知識儲備。在審核前期工作中，可以為稅務審核人員發現土地增值稅清算中的隱性問題提供咨詢意見。

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