知識(shí)經(jīng)濟(jì)最大的特點(diǎn)是無(wú)形資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)的比重顯著增加。而我國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量則側(cè)重于有形資產(chǎn)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)尤其是自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)在確認(rèn)原則、確認(rèn)范圍和計(jì)量模式上都存在著諸多不足。對(duì)此，筆者提出以下一些建議以供探討。

　　一、無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)原則、確認(rèn)范圍與計(jì)量模式之不足

　　1.確認(rèn)原則不足。目前我國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)原則以2000年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》)為依據(jù)，規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)必須在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)企業(yè)才能加以確認(rèn)：①該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);②該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。按照這個(gè)原則，自創(chuàng)商譽(yù)成本的不確定性導(dǎo)致會(huì)計(jì)上對(duì)其不予確認(rèn)。由于商譽(yù)是由各種因素(如所處地理位置、品牌知名度、經(jīng)營(yíng)管理人員能力或售后服務(wù)等)相互影響、相互作用而產(chǎn)生的，沒有哪一筆支出能夠確定是為創(chuàng)造商譽(yù)而支出的，同樣也難以確定哪一筆支出創(chuàng)造了多少商譽(yù)以及這些支出的受益期為多長(zhǎng)。因而，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，一般只對(duì)企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)即并購(gòu)商譽(yù)加以確認(rèn)入賬，而對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)入賬。當(dāng)一個(gè)企業(yè)購(gòu)入另一個(gè)企業(yè)時(shí)，其購(gòu)入成本超過被購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的部分就是商譽(yù)的價(jià)值。事實(shí)上商譽(yù)并非并購(gòu)時(shí)才產(chǎn)生，自創(chuàng)商譽(yù)是一種客觀存在，是企業(yè)的一種獨(dú)有的可能在未來(lái)帶來(lái)超額收益的經(jīng)濟(jì)資源，是企業(yè)為創(chuàng)造知識(shí)產(chǎn)權(quán)而不懈努力形成的。自創(chuàng)商譽(yù)與并購(gòu)活動(dòng)沒有必然聯(lián)系，在并購(gòu)之前就已經(jīng)存在于被并購(gòu)企業(yè)，只是由于建立在歷史成本計(jì)價(jià)原則基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)沒有反映而已。顯然，對(duì)外購(gòu)商譽(yù)計(jì)價(jià)入賬而對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予以確認(rèn)，有悖于一貫性原則。

　　2.確認(rèn)范圍過窄。按《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使有權(quán)、特許權(quán)等;不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)包括計(jì)算機(jī)軟件、專利、版權(quán)、電影、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進(jìn)口配額、特許權(quán)、客戶或供應(yīng)商的關(guān)系、客戶的信賴、市場(chǎng)份額和銷售權(quán)等，其范圍明顯較我國(guó)大。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，計(jì)算機(jī)軟件已經(jīng)成為一項(xiàng)重要的無(wú)形資產(chǎn)，互聯(lián)網(wǎng)上的域名、質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志等不斷產(chǎn)生，這對(duì)我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)過窄的確認(rèn)范圍提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

　　3.計(jì)量模式的局限。計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能，計(jì)量的關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的選擇。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了五種不同的計(jì)量屬性：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，其中傳統(tǒng)慣例是以歷史成本計(jì)量資產(chǎn)。然而，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)以及會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求的提高，以歷史成本原則為基礎(chǔ)的計(jì)量模式開始使以知識(shí)為代表的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量感到力不從心。根據(jù)《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定;依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。此種計(jì)量模式雖簡(jiǎn)單易行，但缺乏合理性，不能反映無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。這樣處理使得企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)成本不能得到全部確認(rèn)，同時(shí)也不符合收益和費(fèi)用配比的原則。大多數(shù)無(wú)形資產(chǎn)在尚未開發(fā)成功的會(huì)計(jì)期間里可能不產(chǎn)生任何收益，卻要負(fù)擔(dān)大量的研究與開發(fā)費(fèi)用，而在開發(fā)成功以后，受益的會(huì)計(jì)期間僅負(fù)擔(dān)少量的申請(qǐng)、注冊(cè)費(fèi)用，這顯然很不合理。因而，忽視這類商標(biāo)、品牌、商譽(yù)、人力資源等無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量顯然是失策的。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式以歷史成本原則為基礎(chǔ)，主要是面向過去，而無(wú)形資產(chǎn)如專利權(quán)、商譽(yù)、人力資源等主要是面向未來(lái)，且存在極大的不確定性。這一切都要求改變現(xiàn)行滯后的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，以提高財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性、前瞻性與信息披露的充分性，降低決策風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)如何確認(rèn)、計(jì)量

　　1.擴(kuò)大自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。對(duì)于企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，不論是外來(lái)的還是自創(chuàng)的均應(yīng)確認(rèn)入賬，以滿足一貫性原則的要求，尤其是自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)不要僅局限于《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等，而要從會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、一致性出發(fā)，對(duì)自創(chuàng)的商標(biāo)、品牌、非專利技術(shù)、質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志、環(huán)境管理體系等新的無(wú)形資產(chǎn)均進(jìn)行確認(rèn)，以全面反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。

　　2.對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行計(jì)量。目前資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估所采用的基本方法有以下三種：①成本法。將歷史成本按照評(píng)估基準(zhǔn)日的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，再減去應(yīng)扣損耗和貶值來(lái)確定無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。這種方法比較客觀，能在一定程度上避免隨意性。但是有些無(wú)形資產(chǎn)的歷史成本難以確定甚至與實(shí)際價(jià)值相去甚遠(yuǎn)，因此，該方法在無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估中用得并不多。②現(xiàn)行市價(jià)法。以現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格為計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)以確定無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。這種方法要求有一個(gè)充分的市場(chǎng)條件，而目前我國(guó)的交易市場(chǎng)還不夠活躍。同時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)相對(duì)于其他資產(chǎn)來(lái)說有很強(qiáng)的個(gè)體特征，這在客觀上限制了這種方法的使用。③收益法。通過估算被評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)期收益并將其折算成現(xiàn)值，據(jù)以確定被評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。這種方法比較能體現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)的意義，只是評(píng)估過程中的未來(lái)收益需要預(yù)測(cè)，內(nèi)含報(bào)酬率也需要操作人員運(yùn)用自己的專業(yè)知識(shí)根據(jù)具體情況來(lái)確定，因此收益法的主觀性比較強(qiáng)，但在實(shí)際的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估中使用得比較多。以上幾種方法分別適用于不同的無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)不同種類區(qū)別不同情況，采用不同的模式進(jìn)行計(jì)量：

　　(1)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等須經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)后才能確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，可采用成本法，其最終入賬價(jià)值不僅包括依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)登記費(fèi)、律師費(fèi)等相關(guān)支出，還包括研究與開發(fā)費(fèi)用。在會(huì)計(jì)處理時(shí)，為防止開發(fā)項(xiàng)目可能遭受的失敗，在相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)沒有正式取得之前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，可以設(shè)置“研究開發(fā)費(fèi)用”科目，用以核算為研究與開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)等所發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用、注冊(cè)登記費(fèi)、律師費(fèi)等全部費(fèi)用，待開發(fā)成功后再予以資本化，轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目;開發(fā)失敗則予以費(fèi)用化，一次或分期轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　(2)對(duì)于非專利技術(shù)，由于無(wú)須經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)承認(rèn)，因此最初入賬價(jià)值應(yīng)以研究與開發(fā)費(fèi)用為準(zhǔn)，具體操作可參照(1)的程序。

　　(3)對(duì)于商譽(yù)，由于其與企業(yè)整體資產(chǎn)不可分割，對(duì)其成本費(fèi)用也無(wú)法單獨(dú)準(zhǔn)確劃分，但商譽(yù)的本質(zhì)是可以為企業(yè)帶來(lái)超額收益的資產(chǎn)，因此可比照收益法估價(jià)入賬，也可采用以下公式進(jìn)行計(jì)量：企業(yè)商譽(yù)=(企業(yè)年利潤(rùn)總額÷行業(yè)年凈資產(chǎn)利潤(rùn)率)×預(yù)計(jì)使用年限-企業(yè)賬面凈資產(chǎn)。

　　(4)對(duì)于知識(shí)產(chǎn)權(quán)等可按收益法進(jìn)行計(jì)量。

　　3.建立一個(gè)無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估系統(tǒng)，定期進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估。自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)在確認(rèn)入賬后，還應(yīng)對(duì)其進(jìn)行定期評(píng)估，根據(jù)評(píng)估價(jià)值來(lái)調(diào)整其賬面價(jià)值，以真實(shí)反映無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值并不是一成不變的，如商譽(yù)、品牌等無(wú)形資產(chǎn)在某一特殊時(shí)點(diǎn)進(jìn)行了確認(rèn)，在以后激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中既可能得以延續(xù)、發(fā)展，也可能走向消亡，它是一項(xiàng)可能隨時(shí)變動(dòng)的資產(chǎn)。因此，需要建立一個(gè)完善的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估系統(tǒng)對(duì)其進(jìn)行定期評(píng)估，評(píng)估的結(jié)果超過或低于最初入賬價(jià)值的部分可計(jì)入資本公積。