摘要：破產(chǎn)審計(jì)，是以企業(yè)破產(chǎn)法及其相關(guān)的司法解釋為依據(jù)的活動(dòng)，其運(yùn)用特定的審計(jì)方法，對破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)、經(jīng)管活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、有效性和相關(guān)責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督、審查與評(píng)價(jià)，用以維護(hù)債權(quán)人、債務(wù)人和第三人的合法權(quán)益。在實(shí)際工作中，在破產(chǎn)申請階段與和解階段，一般并不進(jìn)行破產(chǎn)審計(jì)，只有在清算組成立后，由清算組委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施破產(chǎn)審計(jì)，對清算組負(fù)責(zé)，向清算組出具審計(jì)報(bào)告。

　　一、破產(chǎn)審計(jì)前的準(zhǔn)備工作

　　根據(jù)《破產(chǎn)法》的規(guī)定，企業(yè)破產(chǎn)清算有三個(gè)基本程序：一是破產(chǎn)申請階段，二是和解整頓階段，三是破產(chǎn)清算階段。企業(yè)在提出破產(chǎn)申請前，應(yīng)對其資產(chǎn)進(jìn)行全面清查，對債權(quán)債務(wù)進(jìn)行清理，然后由會(huì)計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)進(jìn)行全面審計(jì)，并出具有關(guān)的鑒證報(bào)告。企業(yè)向法院提出破產(chǎn)申請時(shí)，要提供以下材料：請求破產(chǎn)的書面申請，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)后出具的審計(jì)報(bào)告結(jié)論，上級(jí)主管部門同意破產(chǎn)的批準(zhǔn)文件，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)明細(xì)表，債權(quán)人名單。地址、金額，企業(yè)對外投資情況，銀行賬戶情況及法院認(rèn)為需要提供的其他材料。

　　法院宣告企業(yè)破產(chǎn)后，企業(yè)就進(jìn)入了破產(chǎn)清算階段。企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算以后，其會(huì)計(jì)主體將發(fā)生變化。自法院宣告企業(yè)破產(chǎn)后到清算組進(jìn)駐，接管企業(yè)這一時(shí)期，企業(yè)仍然作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，清算組接管破產(chǎn)企業(yè)以后，會(huì)計(jì)主體由企業(yè)變?yōu)榍逅憬M。在破產(chǎn)清算中，破產(chǎn)企業(yè)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，主要有三方面的工作必須做好：

　　(一)清查財(cái)產(chǎn)及債權(quán)債務(wù)。縱觀破產(chǎn)企業(yè)的狀況，不同企業(yè)破產(chǎn)的原因可能不盡相同，但管理不善可能是其通病。因此，在進(jìn)行破產(chǎn)清算時(shí)，對財(cái)產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)等的全面清查十分重要，這也是關(guān)系到防止國有資產(chǎn)流失的問題。破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)清查由破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行，企業(yè)應(yīng)當(dāng)接受清算組的指導(dǎo)，清查的內(nèi)容包括各種資產(chǎn)(流動(dòng)資產(chǎn)，固定資產(chǎn)，長期投資，無形資產(chǎn)等)的清查核實(shí)，也包括財(cái)產(chǎn)損失，債權(quán)債務(wù)的清查核實(shí)。同時(shí)，還應(yīng)該對企業(yè)的會(huì)計(jì)文書、檔案等進(jìn)行查證、核對。

　　(二)進(jìn)行有關(guān)的會(huì)計(jì)處理，編制相應(yīng)的會(huì)計(jì)報(bào)告。破產(chǎn)企業(yè)在法院宣告破產(chǎn)以后，應(yīng)在進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清查的基礎(chǔ)上，辦理有關(guān)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。企業(yè)宣告破產(chǎn)以后，正常的生產(chǎn)經(jīng)營已經(jīng)結(jié)束，應(yīng)按照辦理年度會(huì)計(jì)決算的要求進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理，主要包括：

　　(1)對積壓的各種原始憑證進(jìn)行清理，在取得審批授權(quán)以后，進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理;

　　(2)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，凡是已經(jīng)發(fā)生但尚未進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的業(yè)務(wù)，如應(yīng)提的折舊，應(yīng)付利息，應(yīng)付稅金，應(yīng)付房租等應(yīng)當(dāng)提足，在賬面上進(jìn)行全面反映，在報(bào)表上真實(shí)披露;

　　(3)計(jì)算完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品成本;

　　(4)結(jié)轉(zhuǎn)各項(xiàng)損益科目和利潤分配等，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理;

　　(5)編制破產(chǎn)日的科目匯總表，資產(chǎn)負(fù)債表和自年初至破產(chǎn)日的利潤表。

　　由于這一時(shí)點(diǎn)還沒有進(jìn)入破產(chǎn)清算，會(huì)計(jì)主體沒有變化，因此，會(huì)計(jì)報(bào)表的格式，編制方法等應(yīng)按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，并按要求向有關(guān)部門報(bào)送報(bào)表。

　　(三)整理會(huì)計(jì)檔案，編造移交清冊。清算組進(jìn)入并接管企業(yè)以后，破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)及時(shí)向清算組辦理會(huì)計(jì)檔案、文書等的移交。這些檔案包括：企業(yè)的各種檔案，文件，合同，規(guī)章制度，債權(quán)債務(wù)證明，各種賬冊，報(bào)表以及企業(yè)的各種印章等。這些檔案、文書在移交以前，破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)全部整理好，并按檔案管理的要求，編造移交清單，準(zhǔn)備移交。在此之前，應(yīng)當(dāng)妥善保管，任何單位和個(gè)人不得非法處理。

　　二、與年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的異同之處

　　在實(shí)際工作中，在破產(chǎn)申請階段與和解階段，一般并不進(jìn)行破產(chǎn)審計(jì)，只有在清算組成立后，由清算組委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施破產(chǎn)審計(jì)，對清算組負(fù)責(zé)，向清算組出具審計(jì)報(bào)告。破產(chǎn)審計(jì)是在年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，無論從審計(jì)的深度、廣度看，還是從審計(jì)的難度看，都要比年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)面廣而復(fù)雜，工作量大，可以說是年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的延伸和擴(kuò)展。其不同之處是：一是實(shí)物審計(jì)不同。對材料。低值易耗品、固定資產(chǎn)、產(chǎn)成品和半成品等實(shí)物的審查，不是抽查，而是全面清查。二是對應(yīng)收、應(yīng)付等往來賬款，除了函證外，替代審計(jì)不是抽查有關(guān)的原始憑證，而是在全面審計(jì)的基礎(chǔ)上，全面審計(jì)和重點(diǎn)審計(jì)相結(jié)合，確認(rèn)債權(quán)債務(wù)的真實(shí)性。對數(shù)額大的債權(quán)債務(wù)，如無復(fù)詢，應(yīng)當(dāng)盡可能登門查詢?nèi)∽C。三是破產(chǎn)審計(jì)要全面重點(diǎn)審查企業(yè)破產(chǎn)前六個(gè)月內(nèi)的財(cái)務(wù)行為及其相關(guān)的會(huì)計(jì)憑證。根據(jù)《破產(chǎn)法》第35條規(guī)定：人民法院受理破產(chǎn)案件前六個(gè)月至破產(chǎn)宣告之日止的期間內(nèi)，破產(chǎn)企業(yè)的下列行為無效：

　　(1)隱匿，私分或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn);

　　(2)非正常壓價(jià)出售財(cái)產(chǎn);

　　(3)對原來沒有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保;

　　(4)對未到期的債務(wù)提前清償;

　　(5)放棄自己的債權(quán)。

　　因此，企業(yè)破產(chǎn)之日前六個(gè)月內(nèi)的財(cái)務(wù)行為和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)要進(jìn)行全面重點(diǎn)審計(jì)。審計(jì)中如發(fā)現(xiàn)違法行為，應(yīng)及時(shí)要求被審企業(yè)糾正和調(diào)整相關(guān)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，如企業(yè)拒絕糾正，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中明確披露。

　　三、幾個(gè)值得探討的問題

　　在審計(jì)過程中有以下幾個(gè)問題值得探討和研究：

　　一是如何恰當(dāng)處理審計(jì)成本和風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系問題。破產(chǎn)審計(jì)涉及面廣，問題復(fù)雜，工作難度大，時(shí)間長，風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)大。如何正確處理二者的關(guān)系，是困擾審計(jì)人員的一個(gè)難題。因?yàn)槠飘a(chǎn)審計(jì)比一般的會(huì)計(jì)年報(bào)審計(jì)難題多，風(fēng)險(xiǎn)大，面廣時(shí)間長，而收費(fèi)基本一樣，如何在保證質(zhì)量，避免風(fēng)險(xiǎn)的前提下，縮短審計(jì)時(shí)間，提高工作效率是很難掌握的。而草率了事，盲目趕進(jìn)度，無法保證審計(jì)質(zhì)量，不僅有損注冊會(huì)計(jì)師的信譽(yù)，而且潛伏著風(fēng)險(xiǎn)。

　　二是收益與服務(wù)匹配問題。實(shí)際工作中、大家群策群力，想了不少辦法，例如將貨幣資金、存貨及固定資產(chǎn)等實(shí)物移交與實(shí)物審計(jì)相結(jié)合，債權(quán)債務(wù)清理與審計(jì)相結(jié)合，交接雙方與審計(jì)鑒證三者一起共同工作，邊清查實(shí)物，邊交接，邊審計(jì)鑒證，避免了不少重復(fù)勞動(dòng)，提高了工作效率和審計(jì)質(zhì)量，但杯水車薪，難以從根本上解決問題。筆者認(rèn)為，為了確保審計(jì)質(zhì)量，減少風(fēng)險(xiǎn)，服務(wù)與收益應(yīng)當(dāng)匹配，審計(jì)收費(fèi)應(yīng)當(dāng)作相應(yīng)調(diào)整。

　　三是注冊會(huì)計(jì)師參與清算組工作是否恰當(dāng)?shù)膯栴}。實(shí)際工作中，法院通常要指定一名注冊會(huì)計(jì)師參加清算組，在破產(chǎn)審計(jì)工作完成后，參加清算組繼續(xù)工作。這樣做是否影響注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)業(yè)的問題。筆者認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師先參加破產(chǎn)審計(jì)，再參加破產(chǎn)清算工作不妥，有可能影響注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)業(yè)，不宜一人先后參加破產(chǎn)審計(jì)，破產(chǎn)清算兩項(xiàng)工作，最好一人只參加一項(xiàng)工作。

　　四是注冊會(huì)計(jì)師參加破產(chǎn)清算工作。應(yīng)是有償服務(wù)，不能擠占審計(jì)服務(wù)費(fèi)用。

　　五是披露與補(bǔ)正問題。有的人認(rèn)為，為了減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)工作效率，對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)漏，不作賬務(wù)調(diào)整，只在審計(jì)報(bào)告中披露就行了。筆者認(rèn)為，具體問題應(yīng)當(dāng)具體分析，不應(yīng)一概而論。例如，在破產(chǎn)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，其他應(yīng)收款中有兩筆三年以上的呆賬：一筆是被審單位上交中國XX 學(xué)會(huì)市場協(xié)會(huì)的注冊費(fèi)500元，一筆是被審單位車輛因損壞公路被縣公路派出所罰款750元。理應(yīng)早就列入有關(guān)賬戶轉(zhuǎn)銷。對這兩筆呆賬就不能不作賬務(wù)調(diào)整，僅作披露了事。像類似實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用，不在賬務(wù)上加以補(bǔ)正，就會(huì)致使債權(quán)和盈虧失真，出具的審計(jì)報(bào)告就會(huì)有缺陷。