摘要：財政部發布新準則后，所得稅核算的理論基礎和方法發生了根本性的變化，由原來的應付稅款法、納稅影響會計法轉變為資產負債表債務法，在核算中要確認資產、負債賬面價值和計稅基礎，計算應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。最終倒扎出本期的所得稅費用。

　　關鍵詞：所得稅;暫時性差異;資產負債表債務法;所得稅費用

　　財政部發布了《企業會計準則第18號——所得稅》。該準則以全新的理念，采用國際上通行的資產負債表債務法規范企業所得稅核算，新準則與現行企業會計制度關于所得稅的確認和計量的會計理念完全不同。現就有關所得稅費用的核算問題進行分析，以便能更好地理解和執行新準則，準確的核算所得稅費用。

　　一、關于所得稅核算

　　財務會計和稅收分別遵循不同的原則、服務于不同的目的。財務會計核算必須遵循一般會計原則，其目的是為了真實、完整地反映企業的財務狀況、經營業績。稅法是以課稅為目的，根據經濟合理、公平稅負、促進競爭的原則，確定納稅人應交納的稅額。從所得稅角度考慮，主要確定企業的應稅所得，以對企業的經營所得以及其他所得進行征稅。因此，按照財務會計方法計算的利潤與按照稅法規定計算的應稅所得之間結果不一定相同。

　　二、原制度關于所得稅核算的規定

　　在新所得稅準則頒布之前，所得稅核算主要有應付稅款法和納稅影響會計法。應付稅款法是將本期稅前會計利潤與應稅所得之間產生的差異均在當期確認所得稅費用。其特點是，本期所得稅費用按照本期應稅所得與適用稅率計算的應交所得稅。時間性差異產生的影響所得的金額均在本期確認為所得稅費用，或在本期遞減所得稅費用。時間性差異產生的影響所得稅的金額，在會計報表中不反映為一項負債或資產。納稅影響會計法，是將本期時間性差異的所得影響金額，遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會計法，所得稅被視為一項費用，并應隨同有關的收入和費用計入同一期內，以達到收入和費用的配比。在稅率不變的情況下，所得稅費用=應納稅所得×適用稅率+時間性差異產生的遞延稅款貸項(-轉回時間性差異產生的借項)。在稅率變動情況下，如果采用遞延法，所得稅費用=應納稅所得×適用稅率+本期發生的時間性差異所產生的遞延稅款貸項金額-本期發生的時間性差異所產生的遞延稅款借項金額+本期轉回的前期確認的遞延稅款借項金額-本期轉回的前期確認的遞延稅款貸項金額。采用債務法，所得稅費用=應納稅所得×適用稅率+本期發生的時間性差異所產生的遞延稅所得稅負債-本期發生的時間性差異所產生的遞延所得稅資產+本期轉回的前期確認的遞延所得稅資產-本期轉回的前期確認的遞延所得稅負債+本期由于稅率變動或開征新稅調減的遞延所得稅資產或調增的遞延所得稅負債-本期由于稅率變動或開征新稅調增的遞延所得稅資產或調減的遞延所得稅負債。

　　三、新準則下關于所得稅核算的規定

　　新所得稅準則采用資產負債表債務法核算所得稅，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。新準則核算所得稅的核心報表由利潤表轉變為資產負債表。資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即該項資產在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用于稅前扣除的金額。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。通常情況下，資產在初始確認時，其入賬價值與計稅基礎是相同的，但在后續計量過程中因會計準則規定與稅法規定不同，可能造成其賬面價值與計稅基礎的差異。負債的確認與償還一般不會影響企業的損益，也不會影響其應納稅所得額，計稅基礎即為賬面價值，但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業的損益。賬面價值與計稅基礎之間的差額即為暫時性差異。有可能產生暫時性差異的可能主要有以下幾種情況：一是固定資產的折舊方法和折舊年限的不同。二是無形資產的攤銷方法和攤銷年限的不同。三是自創無形資產攤銷成本的不同。四是資產計提減值損失的不同。五是權益法核算長期股權投資的投資收益等相關項目的確認和計量的不同。六是公允價值計量且其變動計入損益的金融資產、金融負債，公允價值計量模式的投資性房地產的不同。七是或有事項所形成的非實現負債的不同。八是某些預收、應付款等，在收入、費用的確認和計量上產生的不同。

　　暫時性差異是由于資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同而產生。當資產賬面價值大于計稅基礎、負債賬面價值小于計稅基礎時產生應納稅暫時性差異。該差異在確定未來收回資產或清償負債期間的應稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異，在未來期間轉回時，會增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額。所以在產生當期應當確認為遞延所得稅負債。當資產賬面價值小于計稅基礎、負債賬面價值大于計稅基礎時產生可抵扣暫時性差異。該差異在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異，在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應納所得稅。所以在產生期間應當確認為遞延所得稅資產。除上述情況外，未作為資產、負債確認的項目也可產生暫時性差異(如：籌建費用)和可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異。在確認了暫時性差異后，就可以進行企業所得稅費用的核算。按照資產負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表的所得稅費用由兩個部分組成。所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅

　　其中：當期所得稅=[會計利潤+(-)納稅調整]×適用的稅率;遞延所得稅=(期末遞延資產所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產);遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×適用的稅率;遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×適用的稅率。

　　四、綜合舉例

　　公司2009年1月設立，采用資產負債表債務法核算所得稅費用，適用所得稅稅率25%。公司2009年利潤總額6 000萬元，當年發生交易或事項，會計與稅法規定存在差異項目

　　(1)2009年12月31日，公司應收賬款余額為2 500萬元，計提了200萬元壞賬準備，稅法規定，企業按應收賬款期末余額的5‰計提的壞賬準備。

　　(2)公司承諾銷售的A產品五年免費售后服務。2009年銷售A產品預計售后服務期間將發生費用300萬元，已計入當期損益.稅法規定，實際發生時允許稅前扣除，當年沒有發生。

　　(3)2009年12月31日，公司Y產品賬面余額為4 000萬元，計提跌價準備500萬元，計入當期損益，稅法規定，發生實質性損失時允許稅前扣除。

　　(4)2009年以1 000萬元取得國債投資，作為持有至到期投資核算.確認利息收入80萬元，計入持有至到期投資，該投資在持有期間未發生減值，稅法規定，國債利息收入免稅。

　　(5)2009年7月，購入基金。作為交易性金融資產，成本為1 200萬元。2009年12月31日該基金公允價值1 600萬元，公允價值相對賬面價值的變動已計入當期損益，持有期間基金未進行分配。稅法規定，該類資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額。

　　(6)甲公司于2009年l2月20日收到一筆預付款，金額600萬元，因不符合收人確認條件，作為預收賬款核算，按照稅法規定，該款項應計入取得當期應納稅所得稅計算交納所得稅。

　　假定預計未來期間公司適用的所得稅稅率不發生變化。預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額。計算公司2009年應納稅所得額、應交所得稅，遞延所得稅和所得稅費用并列賬。計算結果

　　2009年應納稅所得額=6 000+187.5+300+500-80-400

　　+600=7 107.5(萬元)

　　應交所得稅=7 107.5×25%=1 776.88(萬元)

　　遞延所得稅資產=(187.5+300+500+600)×25%=396.88(萬元)

　　遞延所得稅負債= 400×25%=100(萬元);所得稅費用=1 776.88+100-396.88=1 480(萬元)

　　借：所得稅費用 1 480

　　遞延所得稅資產 396.88

　　貸：應交稅費——應交所得稅1 776.88

　　遞延所得稅負債100

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　　[1]財政部.企業會計準則第18號——所得稅[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.

　　財政部.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2006.

　　中華人民共和國企業所得稅法[M].北京：經濟科學出版社，2007.

　　中華人民共和國企業所得稅法實施條例[M].北京：經濟科學出版社，2007.

　　注冊會計師考試用書[M].北京:經濟科學出版社，2009.