摘要：審計法律責任歸責的一個重要內容就是確定歸責的原則討論歸責原則問題.核心就是在過錯責任、無過錯責任等歸責原則之間進行選擇.這通常是一個侵權法下的話題。然而，會計師的審計法律責任包括侵權責任與違約責任兩種類型。因追究侵權責任有過錯責任與無過錯責任之區分.而違約責任不以過錯為前提.只要存在違反合同條款的情形且不存在法定或約定的抗辯事由。就要承擔違約責任。本文在討論歸責原則時，對兩種不同的責任類型不加區分.是因為在這兩種責任體系下，會計師與原告的爭議是由于會計師提供的審計業務的質量展開的，核心問題是會計師執業行為中的“保證”特征.它對歸責原則的影響在兩種責任體系下都存在。
一、過錯責任原則
從19世紀以來.過錯成為侵權法的基本歸責原則，有關其合理性的理論解說非常多。所謂過錯.是指行為人在實施加害行為時的某種應受非難的主觀狀態。此種狀態是通過行為人所實施的不正當的、違法的行為表現出來的。過錯責任原則是一種主觀歸責原則.它以行為人的主觀心理狀態作為確定和追究責任的依據.即“有過錯方有責任”.“無過錯即無責任過錯責任原則體現了民法上的公平原則.有過錯方承擔民事責任，過錯大小決定責任輕重。長期以來，對于專業人士的法律責任基本上都采取了過錯責任原則，會計師的審計法律責任當然也不例外。
這種觀點認為.盡管注冊會計師審計具有鑒證職能，但它畢竟是公允性審計.會計師對會計報表反映的會計信息給予“合理保證”.而不是絕對保證。“合理保證”意味著允許會計師審計后的會計報表反映的內容與實際情況有適度偏離審計的產生.本質上是為了維護股東或者潛在的股東及公眾投資者的利益由于審計的局限性.會計師并不能保證已審計的會計報表不存在任何的錯誤或漏報。合理的保證責任是基于審計的成本效益原則根據委托代理理論，在委托代理關系中由委托人支付、最終由社會公眾承擔的合理的審計費，是降低委托代理風險的最經濟的控制機制委托人需要平衡其支付的審計成本與取得的審計收益(主要是會計師發現會計報表中的錯弊而為委托人挽回的損失等)之間的關系。一般來說.審計工作越細.發現錯弊的概率越大.但是它同時意味著委托人所要支付的審計費用也越高審計作為現代公司制度的產物，本來就是用來降低代理成本的.如果審計不但不能降低代理成本。反而提升代理成本.則使審計變得得不償失。這就是會計師承擔合理保證的理論基礎.是基于委托人利益最大化的基礎上的。考慮到成本效益的原則，審計風險更有其存在的合理性委托人基于利益最大化的考慮.不要求會計師查出所有的錯弊.所以.允許會計師存在～定的審計失敗。只要會計師在從事會計審計活動時.盡到了應有的職業關注.即使出具了虛假的財務報告.也不應承擔民事責任。
在大陸法系國家.商法或者公司法關于法定審計的規定，均確認了會計師因“過錯”而承擔責任的法律原則：
(1)法國《公司法》第234條第1款規定：“會計師應向公司和第三人對在履行其職責過程中所犯的錯誤和過失所造成的損失結果承擔責任”
(2)《德國商法典》第323條第1款規定：“進行審計的會計師、其助手以及會計公司的法定代表人對于因故意或過失而違反其職責的行為承擔法律責任.但是只有被審計單位以及被審計單位的聯屬企業才能要求損害賠償”
(3)日本《監察特例法》規定，監察法人為多數時，應對公司負連帶賠償責任。公司行使損害賠償請求權，必須證明會計、監察法人有怠行職務行為(包括故意或過失)，會計師和監察法人可以無過失為由行使抗辯權原告請求賠償時必須證明會計師、監察法人有懈怠職務的行為有損失及確定的損失數額以及損失與懈怠行為之間的因果關系等。
(4)香港特別行政區有關此部分的內容主要依從判例.原告若想在針對會計師的訴訟中勝訴.必須能證明三個事實：第一，會計師缺乏合理的關注義務：第二，原告確實依賴有關會計師的技術做出相應的行為：第三，有關會計師并無合理原因解釋其在提供服務時為何會做出使原告遭受損失的行為.或者為何不做出某一行為而避免原告受到損失。
此外.在會計職業最發達的普通法系國家.會計師不當執業引起的法律責任一直適用過錯責任原則不僅如此.在涉及到專業人士的執業活動領域的案件中.法官始終拒絕接受將專業人士提供的服務作為一種擔保責任.或者絕對責任的觀點。早在1938年，英國廷戴爾法官就曾經指出：“每一個以學有所長的專業人士身份進行活動的人.都有義務在其專業活動中運用合理水平的注意和專業技能。但是.一個律師不能擔保打贏所有的官司，一個外科醫生也不能保證手到病除。”一百多年后.在1975年Greave案中.丹寧勛爵再次重申了這項普通法的基本規則他指出：“有關專業人士責任的法律并沒有隱含一個保證條款.要求專業人士取得最理想的結果。它至多只是要求專業人士運用合理的注意和技能”
二、無過錯責任原則
無過錯責任原則是指不以行為人的過錯為責任要件而依法律的特別規定承擔的責任原則無過錯責任原則確立于19世紀中后期.隨著西方資本主義國家經濟的迅速發展.導致工業災害頻生，交通事故驟增，產品質量缺陷嚴重，給公眾的生命健康造成了嚴重的損害。在這種條件下.人們試圖尋找一種較之傳統過錯責任原則更為嚴格的法律對策對受害人提供保護和救濟。無過錯責任原則就是在此種背景下產生的。如果說過錯責任原則是從對個人主觀方面有所要求來體現民法的公平原則.符合公平正義的標準的話，那么.無過錯責任原則則是從整個社會利益之均衡、不同社會群體力量之強弱對比.以及尋求補償以息事寧人的期度來體現民法的公平原則的.它反映的是現代社會化大生產條件下的公平正義觀。
一貫以來.在社會公眾眼中.會計師作為一個職業，是財務事項領域的專業權威。由其所出具的審計報告，具有法定證明效力.于是令公眾產生了“保證”財務數據的真實性或精確性的感覺.而非僅僅是對一種可能性的描述。
由于世界各國對會計師出具的審計報告一般都規定了標準化的格式.要求會計師出具的審計報告措辭標準.文字高度簡練概括.這也客觀上為上述公眾的理解提供了支持。原因是.報表使用人從標準化的審計報告中無從知曉財務會計系統在反映客觀經濟活動方面的局限性.更不可能了解會計師事務所進行審計也只是在一定的重要性水平上對公司總體財務狀況的把握公眾對會計師的審計活動所提供的保證程度的預期遠遠超過會計職業所能夠給予的保證這樣一種期望所帶來的直接后果是。當會計師出具了無保留意見的審計報告后.一旦客戶暴露出財務狀況緊急惡化的情形或被揭露出存在重大舞弊時.人們往往希望會計師承擔審計法律責任。會計師被置于一種保證人的位置.從而承擔著一種“保證責任”。
由于上述原因.主張會計師審計法律責任采用無過錯責任原則的學者認為.會計師的審計責任并非一種“合理的保證”責任.而是通常意義上的“保證”責任。即只要審計報告與被審計單位實際財務狀況不符.即只要存在虛假報告，不管會計師主觀上是否有過錯.都應承擔責任。最先在審計領域提出無過錯責任原則的是歐洲國家。
1978年.歐盟委員會在起草統一歐盟國家公司法第5號公司法指令時.在草案中規定.會計師在公司法定審計下所承擔的民事責任為無過錯責任.這在會計職業界以及法律界都引起了很大的震動歐盟委員會制定公司法指令的目的在于統一歐盟各成員國多樣化的公司法實務.會計師的法定審計業務自然包括其中。但是，在會計師民事責任歸責原則問題上.歐盟成員國之間并不存在分歧，因為沒有一個國家實行無過錯責任，各國都實行過錯責任。因此.本旨在統一成員國公司法實務的第5號公司法指令草案.儼然是在會計師法定審計下民事責任問題上進行了最激進的改革。與此同時.美國的一些侵權法改革派學者也表達了對會計師民事責任適用無過錯責任原則的主張此主張將會計師出具的不實審計報告視為有瑕疵的商品的一種特殊形式.故認為適用產品責任法下的嚴格責任或無過錯責任
三、過錯推定責任原則
(一)過錯責任原則與無過錯責任原則各自的意義
過錯責任以行為人的主觀意志狀態作為確定責任歸屬的依據，其在行為指導、道德評判等方面的獨有功能已被公認。它對于會計師執業活動的規范化同樣具有重要意義。相反.無過錯責任原則不考慮行為人的主觀狀態.不區分其行為是“應受譴責的”還是“可以原諒的”.它適用于會計師執業活動的結果并不必然激勵會計師提高執業活動的質量.反而會使會計師減少向社會提供審計服務的幾率。
關于過錯責任與無過錯責任對人類理性行為的不同激勵作用，法經濟學理論家菲謝爾(Fisehel1教授曾精辟地指出：“侵權責任規則的預防效果可以用行為達到標準時招致責任的概率與行為低于標準時招致責任的概率之問的差來表示。因此，如果行為達到標準后也會出現法律責任的概率越高.侵權責任的預防效果就越低。如果股價己出現急跌會計師們就會被起訴.不管他是否審慎地履行了其職責.誰還會努力提高審計服務的質量?”
(二)會計師審計業務的特點
會計師進行審計是對客戶編制的財務資料的可靠性發表意見，最終形成的審計報告是兩套專業判斷的結果。首先是判斷客戶的會計信息系統是否按照法定的或公認的會計準則對經濟交易進行了恰當、正確的記錄與反映：其次是對這些財務信息與法定標準間的相符程度進行驗證。而不論是會計的反映功能，還是審計的驗證過程，都存在大量的主觀判斷，正如德國著名公司法、會計法學者艾伯克(Ebke)教授所指出：“會計、審計是一種技藝。而不是嚴謹的科學。有很多假設。盡管可以選擇最能真實而公允反映的程序.但是會計確認和計量從來是一個權衡的過程，人們需要在重要性、相關性、可靠性以及可理解性之間權衡，有時必須放棄一些質量要件。此外.會計的許多方面是建立在主觀感受估計和判斷的基礎上的。并非都是可以客觀驗證的事實。總而言之，會計是對人類行為的量化.但人們的經濟活動并不是便于準確測量的。”
會計師進行的財務報表審計也受制于同樣的局限不僅如此.審計建立在客戶所提供的財務資料以及相關信息的基礎上.依賴于客戶的會計程序以及內部控制制度的有效運作。抽樣方法的應用必然帶來的誤差.意味著會計師提高職業謹慎并不必然消除審計失敗的風險審計方式的局限性預示著經審計的財務報告也就不可能一定更可靠。考慮到這些因素.強化會計師過失行為的法律責任究竟在何種意義上能夠發揮威懾作用.預防會計師的過失行為.是很值得懷疑的。
(三)專家責任的特點與過錯推定原則
會計師審計法律責任歸責原則以過錯責任為宜一般的過錯責任原則要求“誰主張。誰舉證”，即受害人必須證明會計師在審計過程中有故意或者過失的存在才能夠勝訴。由于會計師從產生之日起就是以專家的特殊身份參與社會經濟活動的.因此.會計師的審計法律責任屬于專家責任的范疇。由于獨立審計是一種專家職業，有很強的技術性和專業性，會計師相對于報表使用人而言通常處于知識優勢地位.后者很難從會計師最終出具的專業成果中辨析專業服務的質量.更難以證實過錯的存在而且作為證據的審計工作底稿所有權屬于會計師事務所.會計師對工作底稿實行保密原則.受害者要主張會計師有過錯.將面臨兩個難題：一是審計工作底稿無法取得：二是即使取得審計工作底稿，由于專業知識的欠缺，也無法證明會計師是否有過失。如單純適用過錯責任原則.將會使受害人在提起訴訟后在舉證方面遇到嚴重的困難因為會計師報告不實的事實是可以證明的.從這些事實中可以證明其客觀上確有過錯。但要求受害人必須證明會計師主觀上有過錯是十分困難的因為會計師可以以各種理由證明其所做的報告已經嚴格遵循了相關執業規則.從而免于承擔責任.這顯然不利于保護投資者等其他利害關系人的利益。事實上，獨立審計制度從產生至今.世界各國從未適用過無過錯責任原則.也未適用過一般的過錯責任原則。美國、日本和我國臺灣地區的證券交易法均采用過錯推定的歸責原則：會計師只有能夠證明自己恪盡職守和合理調查才能免除承擔責任.受害人不需要承擔證明會計師具有過錯的舉證責任.
四、歸責原則在我國審計法律責任實踐中的應用
我國法律雖未就注冊會計師侵權責任的歸責原則做出明確的規定.但是從相關法律法規中能夠推斷出適用的是過錯原則。我國1993年頒布的《注冊會計師法》第42條規定：“會計師事務所違反本法規定.給委托人、其他厲害關系人造成損失的.應當依法承擔賠償責任”.亦只有注冊會計師在執業中存在違反《注冊會計師法》的規定，亦即存在“過錯”的行為，才可以考慮事務所承擔民事責任問題該法第三章“業務范圍和規則”中規定了會計師的回避義務、保密義務、拒絕委托人非法指示的義務、按照審計準則的工作程序出具報告的義務以及獨立性等義務這些有關義務的規定.都針對會計師在執業中的行為.而非針對會計師職業活動的結果就一般意義而言.會計師作為專業人士.應當知曉法律對執業行為的基本要求。若從事了違反法律規定的行為.當然構成了“過錯”。
在證券法方面.我國《證券法》不區分發行環節與交易環節，對發行、交易市場中的虛假陳述行為實行統一規則：《證券法》第63條規定了發行人與承銷商對于虛假信息披露的無過錯責任。針對為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的中介機構或人士，《證券法》第16l條有如下規定：專業人士“必須按照職業規則規定的工作程序出具報告.對其所出具報告的真實性、準確性和完整性進行檢查和驗證.并就其負有責任的部分承擔連帶責任”.可見，該條款沒有明確所采用的歸責原則。《證券法》第202條集中規定了專業機構與人士的法律責任.但其前提條件是這些機構“就其所應負責的內容弄虛作假”。最高人民法院2002年12月發布《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》。在第24條中對上述第161條、第202條做了擴大解釋：“專業中介服務機構及其直接責任人違反證券法第161條的規定虛假陳述.給投資人造成損失的.就其負有責任的部分承擔賠償責任。但有證據證明無過錯的.應蚤免責。”學理上對“過錯”的解釋包括“故意”與“過失”。因此，最高人民法院的這一規定，不僅將《證券法》中的“弄虛作假”標準降低到“過錯”標準.而且明確采納了過錯推定原則。
由此可見，我國會計師審計法律責任采取過錯責任原則.在證券民事訴訟領域實行過錯推定原則。但問題是，對非證券業務實行過錯責任原則.而對證券業務實行過錯推定原則.這在法律上是否公平?既然證券業務采取推定過錯制.為什么不對所有的業務都采用推定過錯制?但統一實行推定過錯制.又擔心濫訴.第三人動不動就把會計師告上法庭.會計師除非能證明自己沒有主觀過錯.否則就得承擔損害賠償之責.在中國賠償沒有限額的背景下.對會計師業務統一實行推定過錯制是否顯得責任過苛?而統一實行過錯責任制又使第三人往往索賠十分艱難，這客觀上又導致會計師責任畸輕。
因此筆者認為.在剛導人審計法律責任制度時.應統一實行過錯責任原則.等時機成熟.再修改法律.統一實行過錯推定原則。畢竟在我國，會計職業發展時間還不長.會計師成長需要一個過程，目前還不能盲目與國際接軌。由于注冊會計師職業的特性及其利害關系人的廣泛性.注冊會計師侵權行為的歸責原則較為復雜。在會計師審計法律責任領域.未來我國還可建立以推定過錯責任為主，過錯責任原則、嚴格責任原則為輔的歸責原則體系。具體而言，原告可分為客戶(包括直接受益人)、預見方、可合理預見第三方。對客戶(直接受益人)的侵權行為實行嚴格責任原則.對預見方實行推定過錯責任原則.對可合理預見第三方實行過錯責任原則。設立這樣一種原則系列.主要是考慮注冊會計師違法行為與原告損害事實間的因果關系強弱。從客戶到預見方到可合理預見第三方.因果關系逐漸減弱.相應注冊會計師責任逐漸減少.歸責原則也逐步有利。
